实质重于形式在会计实务中的应用分析

摘 要

实质重于形式原则在我们的会计研究和实务运用中起着越来越重要的作用,这体现了我国在向国际会计不断地看齐，不

断靠拢，正提升着我们的会计水平。我们的会计真逐步完善。本文从实质重于形式的理论概述阐述了实质重于形式的含义和

内容，并且列举了实质重于形式在包括了在资产确认，收入确认和负债及其他方面的的运用。这其中也了一些我们会计人员

在工作中可能会遇到的一些关于核算问题，主要是关于实质重于形式这个原则在我们会计的日常工作中会带来的问题，还有

就是对这些问题的讨论，希望能够减少这些问题的发生，或者避免这些问题的发生。

关键词 ： 实质重于形式原则； 实务运用；问题；对策

ABSTRACT

Substantial heavier than form principle of attention and exercise. It is proved that the China's accounting system and

towards the internationalization, standardization is an important step forward, not only has a huge research and

theoretical significance, and has a strong practical intention .The essence from the heavy on the summary of the

theory of the form describes the substance to form the meaning and the content and lists the substance to form are

included in assets are recognised income confirmation and liabilities and other aspects of the use. At the same time

put forward the some accounting practice in use process, asset impairment, intangible assets and fixed assets full

provision provided for impairment of processing three aspects raised the issue and substance in the form of using

problems appeared in the process of the related countermeasures are put forward, and problems should be paid

attention to in the course of using.

Key word ： substance over form;Practice;problem;countermeasure

目 录

1 前 言...............................................................................1

2 实质重于形式的理论概述...............................................................1

2.1 实质重于形式的含义.................................................................1

2.2 实质重于形式原则提出的必要性........................................................1

3 实质重于形式在会计实务中的具体运用....................................................2

3.1 实质重于形式原则在资产确认方面的运用................................................2

3.2 实质重于形式原则在收入确认方面的运用................................................3

3.3 实质重于形式原则在负债中及其他的运用................................................4

4 实质重于形式在会计实务运用中的问题举例分析............................................4

4.1 资产减值准备中的“实质与形式不符”事项..............................................5

4.2 无形资产会计处理中存在的“实质与形式”不符..........................................5

4.3 固定资产全额计提减值准备中“实质与形式”不符........................................6

5 如何解决实质重于形式原则运用中的问题..................................................6

5.1 如何应对资产减值准备“实质与形式”不符..............................................6

5.2 如何应对无形资产会计处理中出现的“实质形式”不符....................................7

5.3 如何应对实质全额计提减值准备中“实质与形式”不符....................................7

6 结 论...............................................................................8

参考文献...............................................................................9

致谢..................................................................................10

1 前 言

“其基本概念与会计原则”是实质重于形式原则第一次被会计人员提出时的说法，这个说法是上个世纪

七十年代在美国被提出的，提出实质重于形式原则主要是想要研究在企业的生产经营当中如果出现一项经济

业务，如果这项经济业务在现有的规定中的处理方式，和对这项业务本质研究后给出的处理方式不同，到底

哪种处理方式才是正确的。国外的会计准则理事会在一九八九年七月份发表的《编制和呈报财务报表的结

构》一文中也相应的提到了实质重于形式的原则，他们提出原则时给出的观点是当一项经济业务发生时，我

们要研究业务发生的本质内容是什么，进行会计处理；而不是根据正确的符合法律规定的方式去处理。中国

关于实质重于形式原则给出的规定：企业应该按照经济事项的经济实质来记录，不能单单按照他们的法律规

定当做会计记录的依据。就此：“实质重于形式”应当确立为会计工作遵循的基本准则，从此开始记录到中

国的会计法律的文件中，就此奠定了他在会计法律当中的高度。但是，不管是被写进法律之前还是在写进法

律之后，他 已 经在理论研究和实际工作中的到了 很大 的运用。

2 实质重于形式的理论概述

2.1 实质重于形式的含义

关于实质重于形式原则,国际上对这个原则的解 释 说 明 是 : 会计 账 务如果想 详细 而真实的 反映它所 记录的

经济业务,这就要会计人员在完 成 工作时要根据企业生产经营 活动 的实质来记录，并不是 简 单的 让 记录的生

产经营 活动 符合法律。我国的会计准则有 以下 定义 : “企业应当按照经济事项的经济实质进行会计确认 、 计

量 和报 告 ,不应该 仅以 经济事项的法律形式为依据。”在日常工作中进行会计核算的时 候 , 虽然需 要考 虑 在经

济事项之外的法律规定,与此同时 更 为 需 要 突 出的是 判 断 它所反映 的经济实质。

实质重于形式原则在我们的会计研究和实务运用中起着越来越重要的作用,这体现了我国在向国际会计

不断地看齐，不断靠拢，正提升着我们的会计水平。我们的会计制度真在 慢慢 的完善。企业发 展 到当 今 ,其

经济业务 范围 之 广、 形式之 多、复杂 性之 强都达 到了前 所未 有的 程 度,而且会计 信息 的 使 用者对会计 信息 有

用性的 期 望和要 求 也越来越高。 因 此, 我们要对实质重于形式原则重 视 起来,第一完善且 充 实会计的相关理

论, 让 我国在相关方面的会计处理 更加科学更加 合理,第 二 可 以保证 我们的会计记录和真实的经济事项一致,

从而能够 让 会计 信息 的可靠性和相关性 最大程 度 得 到提升,这 样 可 以让 企业 目 前的财务 情况更加 真 切 的 反映

出来，这 样 就可 以让 会计 信息 的 需求 者 得 到他们真正想要的会计 信息 ， 让 这些会计 信息 能够体现 价 值从而 帮

助 到他们。实质重于形式关于会计核算的要 求 是, 首先 要 让 企业可 以 从会计 信息 中 得 到经营管理方面的 帮助 ,

其次还要避免 让 企业在经营中 利 用准则 达 到 操纵利润 的 目 的。

2.2 实质重于形式原则提出的必要性

当 今社 会 市场 经济发 展迅猛 ,中国与外 界 之 间 的经济 交流 也 随 之 加深 , 那 么必 然 也对我国的会计工作有了

要 求 。如 今 的经济 社 会 已 经不同于 过 去，现 今 的经济逐 渐走 向全 球化 ，经济的 交流加大 了，国 家 和国 家 之 间

的生 意往 来在 增多 ， 所以 会计逐步 走 向全 球 一体 化已成 为必 然 的要 求 。 早 在本世纪 初 我国就 加 入到世 贸组织 ，

这 意味 着我国 将 与其他的国 家 进行 贸易 ，要和世 界 上的 各 个国 家 进行生 意 上的 往 来和 竞争 ， 那 么我们如果提

出的会计 信息 不被其他国 家接纳 是不行的， 所以 我们要与其他国 家保持 一 样 的会计 信息 ， 让 我们的会计 信息

能够被 各 个国 家 认可和 接纳 。会计准则与国外的国 家走 向一 直 能够 让 我们 更快 的 走 向全 球 .。我们的会计准

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则正在向全 球统 一的准则靠 近 ,这 让 我们与全 球统 一的会计准则 差异 真在减 小 。从而 让 在 香港 上 市 的内地企

业 再 按照全 球统 一的准则 汇 制会计报表时能够减少开 支 。在我国会计制度向全 球统 一的会计制度靠拢的同时，

能够提升中国在与其他国 家贸易 时的地 位 。中国企业财务 信息 的 透明 度 因 为 新 的准则 将得 到提升 , 目 的是在

国际资本 市场 中 得 到 更多 的 信任 。

由 于 改革 开 放 进 程 的不断 深 入,企业形式越来越 多样化 ,我国出现了 很多类型 的企业。 多类型 的企业也 让

会计 信息 越来越 丰富 。 由 于我国经济的 建设 在不断 壮大 ， 所以 出现了 很多以 前 没 有的业务，这其中有 投 资 、

融 资 、 重 组等 。 尤 其 伴随 着 各 式 各样 业务的出现,这 导 致了会计对 象多样化 。当一些 以 前 没 有出现 过 的业务

发生时，我们要遵 守 会计制度，研究这项经济事项发生的内在本质是什么，根据 它 的本质内容进行会计核算

和记录。

3 实质重于形式在会计实务中的具体运用

3.1 实质重于形式原则在资产确认方面的运用

企业的日常生产经营的 过程 中， 往往需 要制作一些 设 备，或者 自己建造 一些 建筑物等 这些 都属 于 自建 固

定资产。 科学 合理 得 记录此 类 固定资产的 价 值， 使得 我们的会计 信息 能够正确记录企业的资产 ,在这个 过程

中我们就会 使 用到实质重于形式原则。一 般 来说在 建造 资产的时 候 中我们会 筹 资，这 样 我们就会 因 为我们的

筹 资 导 致有 费 用的产生,我们国 家 对这些 费 用入 账 规定是可 以 进行资本 化 处理的，但是如果在我们完 成建造

的 过程 出现了 停滞 ，如果有这种 停滞 现 象 的出现，并且这一现 象 发生的时 间很长 ， 超过 了九十 天 。 由 于这 样

现 象 的出现在会计工作中对 筹 资产生的 费 用就不能 继续 按照 先 前资本 化 的方式来处理了。如果这 样 的现 象 真

的出现，参考实质重于形式原则， 严格 遵 守 规定， 停止 对这些 因 为 筹 资产生的 费 用进行资本 化 。还有 需 要 强

调 一点 :自 行 建造 的固定资产可 以 入 账 的 条 件是 达 到 预 定可 使 用 状态 ，我们应 以 这个 条 件 界 定是 否 入 账 。存

在这 样 的一种 情况 ， 即没 有完 成竣 工的处理，,可实际 已 经 满足 了入 账 的 条 件,这时我们应该对这项资产入 账 ，

并且在 下 一个月应该对该资产进行 折旧 。

如果企业 租 入一项固定资产 采 用的方式是 融 资 租赁 ,在这 段租期 内企业不是 拥 有了这项资产,企业 知识 可

以将它投 入到生产经营中 使 用。但如果 租赁期接近融 资 租赁 资产的全 部使 用 寿命 。此时，如果 租赁期限 完 成 ,

那 么 承租 方可 以选择以低 于 市场 的 廉价 来 购买 该固定资产；在 租赁期 内, 承租 方对该资产完全 控 制有收 益权 ，

随 着 享受 报 酬 而来是的 承担 该资产在 未 来可能发生的 风险 。从这项 租赁活动 的本质来看 ,企业经 过履 行 支 出

几乎 和 公允价 值相对 费 用和有关 费 用的义务,在这 段租赁期 内 享受它 带来的相关报 酬 ,本质上来说就相当于企

业的资产。这时考 虑 到实质重于形式原则,依据会计准则中的关于资产确认 条 件的规定,企业就可 以将 该项资

产 划 分为 自 有资产。

一项资产在 未 来可 以 收 回 的实际 价 值，如果 低 于这项资产 子 企业中记录的 价 值，这种 情况下 这项资产实

际上是出现了减值的现 象 。想要 知道某 项资产在 未 来会不会出现减值的 情况 ,我们 需 要 通过信息 来考 察 ，这

些 信息 有的是我们企业中可 以得 到的，有些 信息 是 需 要在外 界寻求 的。如果从 非 企业内 部信息 考 量 ,如果资

产的 市场价格目 前出现 很大程 度的 下滑 , 它价 值 下滑 的 程 度 远远 高于 随 时 间推移 或者正常 使 用 所造成价 值 下

滑 的 程 度；如果有关的 技术 能 力 和经济法律 等 外 部 的 环境 在企业日常生产 过程 中发生了 很大幅 度的 变化 , 继

而对企业的生产经营 造成 了不 好 的 影响 ；如果就 目 前的 市场 来说， 利率 和其他资本报 酬率比 平时的 回 报高出

很多 ,企业可 以预 计该资产可 回 收 金 额 大幅下降 时,此时资产的 拥 有者就 需 要重 新 对该资产进行 估 值，并且做

出相应的资产发生减值的处理。

如果企业提 供 的 消息 来看,这项资产 已将停止 了 使 用或者在 将 来这项资产有可能 停止使 用， 亦 或是有可

能在其可 使 用 寿命 结 束 之前进行处 置 ；当有 足 够现 象 可 以 体现出资产 已 经 非 常 破旧 不能够 满足 企业在日常生

产经营中的正常运 转 ，有些 情况 是资产的实体出现了 特别大 的 损毁 ；而且从内 部得 到的 信息 能够 判 断出这项

资产在 未 来可 以 收 回 的实际 价 值，一定 低 于这项资产 子 企业中记录的 价 值,此时会计人员应该对这项资产完

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成 相关的减值处理。

就表面上来看, 虽然 有上述 情况 的存在但是企业 仍然 对该项资产 拥 有 所 有 权 ，也 没 有 因 为上述 情况 的存

在 使得 企业对该资产的 使 用 权消失 ,但 假 如 抛 开表面的现 象深 究其实质, 那 么这些 因素已 经 让 企业资产的 价 值

减少了 很多 。按照实质重于形式的原则, 倘 若 企业的资产有我们提到的现 象 ,此时我们的会计处理就 需 要进行

相关减值处理。在完 成 对减值的处理后,还要在 以 后的年度中，对发生减值资产在 过 去年度中的 摊销 ，还有

该项资产 已 经发生的 折旧费 做出一定的会计处理， 使得 企业 账 务上的资产的 价 值和实际企业的资产的 价 值相

等 。

3.2 实质重于形式原则在收入确认方面的运用

在日常的生产经营中如果对 销售 出去的 商品 在会计工作上做出收入确认， 需 要 满足以下条 件 缺 一不可 :

企业 已 经 将 商品 的 所 有 权 上的主要 风险 和报 酬转移 给了 购 货 方；相关收人和 成 本能够可靠计 量 ；企业 既 没 有

保 留 通 常与 所 有 权 相 联系 的 继续 管理 权 ,也 没 有对出 售商品 实 施 控 制；与 交易 相关的经济 利益很 可能会 流 人

企业。

如果企业 将自己 生产出来或者说 属 于 自己 企业的 商品赊销 给 客户 ，企业对 商品 会带来的收入和生产或

者为了 得 到 商品 而 付 出的 成 本能够准确无 误 的计 量 ，同时在 未 来企业 非 常有可能会带来经济 利益 。当这 样 的

销售 事件发生的时 候 ， 虽然 企业现在还 没 有收到 客户 的 货款 ，但是在 将 来有 很大 可能 受 到 客户 的 货款 ， 那 么

企业就应该进行确认这 批商品 收入的会计处理。

售 后 租回 指 企业 将自 有 某 项资产 销售 , 销售 的同时 签订 租赁 协议 租回 资产。 虽然 售 后 租回 是为了企业带

来收人,我们从这项事件的 深 层 次的本质上来研究的 话 ,这项资产可能带来的经济收 益 和这项资产 未 来 需 要 承

担 的 风险已 经发生了 转移 ,但在这项经济 活动 中,这项资产 卖 出时的收到 价格 和企业 未 来 租赁 这项资产 所需 要

付 出的 价格 应该一起计算。这 样 我们可 以 认定这 两 项 交易 在实质上是同一项 交易 。出 售 资产 交易所造成 的 损

益 应当在 以 后会计 期间 分 期 摊销 ,而不应该确认为当 期 发生的 损益 , 否 则就会 反映 出 操纵利润 的行为,从而 难

以 正确 反映 企业本 期 的经营业 绩 。

售 后 回购 是的 交易 事项是一 家 企业 将自己 的资产 销售 给 另 外一 家 企业,当收到 价 款 同时 办 理 过过 户手 续

后， 双 方有对于这项资产有了 再 次 回购 的 协议 ，这个 协议 规定了在之后的一个时 间 上，这项资产会按照 协议

约 定的时 间 和 协议约 定的 价格 完 成回购 。从之前的 购 入方的 手 中在 通过 一定的 价格购买回 来。 抛 开表面出 售

资产的 情况 ，我们进一步研究 深 层 的本质事件，如果 承 诺 了在 将 来会 把 这项资产从 购买 方的 手 中 购回 ，就是

说如果这项资产在 将 来会来来一定的 利益 的 话 属 于企业，同时如果该项资产在 未 来会产生 某 种 风险 也 属 于本

企业。 所以 不能 将 收到的出 售 资产的 货款 确认为当 期 收入, 否 则就会出现 虚 增 企业 利润 的 情况 。

企业 将自己 生产的或者 属 于本企业的资产 交 付 给一 家 企业，这 家 企业作为代理人 帮助 企业去 销售商品 ，

这种代理 销售 的行为被 称 作是 委托 代 销 。这种代理 销售货 物 的行为有 两 种 货款 结算方式 ,第一种结算方式可

以 看做是代理 销售 的企业， 将 货 物 从企业 购买过 来 然 后 以 另 一种 价格 出 售 。这种方式 下 代理人 将 货 物购买 后，

代理人 将享受 商品 未 来带来的经济 利益 ，同时代理企业也 将承担未 来可能发生的 风险 ，这 样 的 情况下 货 物 原

来的企业可 以 确认 货 物 销售 的收入。第 二 种的结算方式可 以 看做是代理 销售 的企业， 将 货 物 拿 到 自己 的企业

进行 销售 的经济 活动 ，如果完 成 了 销售 的这项经济 活动 ， 商品 的 拥 有企业为这项代理 销售 的 活动支 付手 续费 。

在这种 情况下 ， 商品 未 来可能带来的经济 利益 还 属 于 委托 企业，同时 委托 企业也要 承担 货 物未 来可能发生的

风险 。 那 么这时 候 商品 的 拥 有企业不进行收入确认的会计工作， 只 有在收到 商品销售 出去的相关 凭 证 后，根

据这些 销售 的 凭 证 来进行收入确认的会计工作。

3.3 实质重于形式原则在负债中的运用

通 常 情况下 我们的企业在日常的 销售 过程 中会对 顾客 做出一定的 售 后 服 务 承 诺 。从企业日常经 验 来说,

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当企业出 售 一些 商品 的时 候 对 购买 商品 的 消费 者作出 承 诺 ， 保证 在 货 物 出现问题是免 费 提 供 修 理 服 务， 因 为

商品 在 使 用的 过程 中 往往 会或 多 或少出现一些问题，这些问题就 让 企业在 未 来会产生 维修 的经济 责 任 ，对于

这 样 的 情况 我们从事项的本质上来看说 明 这项 维修 业务在企业做出免 费 维修 的 承 诺 时就产生了一项负债，而

且我们出 售商品 确认收入的同时也应该确认负债。该负债是我们在进行 交易 时实际发生的，并不是 因 为 未 来

的 某 些不确定 因素导 致, 未 来一定会有的负债。我们经常还会 联 想到或有负债，我们上文提到的 情况 不能认

定为或有负债，或有负债是在 将 来 某 个时 间 会 因 为 某 些 意 想不到的 情况 的发生， 因 为有这些 情况 的发生企业

有可能产生负债，当 然没 有发生这些 情况 我们的负债也不会产生。但是我们在 销售货 物 时 往往 可 以预 见货 物

在 未 来的 使 用中会 因 为 特 定的 因素 而出现问题 所以需 要 维修 ，这些事项基本上确定会发生， 所以 要确定负

债。

企业日常的经营中 往往 会有 借款 的的经济事项，这其中不 乏 出现 借款 时 间很长 的是 状况 。如果我们对外

借钱 理 所 当 然 会有相关的 利息费 用，这些 利息 在前中 期 的核算中我们会在 长期 借款 的 科目 中处理这事正确的。

但如果这项 长期 负债会在 近期 到 期 ， 那 么这项 长期 负债 所 产生 里 利息费 用和本 金 就不能按照原来的处理方式

继续 计入 长期 负债 科目 ， 因 为时 间 节 点的 特 殊 这项负债的 利息 和 借款 本 金属 于 近期 的，如果还 放 在 长期 借款

的 科目 就 让长期 负债 显 得过多 ， 短 期 负债也会 因 此减少一些。从而 导 致了我们的 账 务不能真实的 反映 企业 各

种负债的 情况 。我们究其本质来说 它 是 近期 到 期所以 应该 划 分到 短 期 负债。我们企业在日常的会计处理中就

会用到一年内到 期 的 长期 负债 科目 对这些 特 殊 的负债进行核算。

4 实质重于形式在会计实务运用中的问题举例分析

由 于我国的会计工作的不断被重 视 。 各 种的会计原则也被我们在工作中 使 用，这 让 我们的会计工作能够

更加 的 科学 合理。不 过 在 将 实质重于形式原则运用到实务 过程 中，还是有一些问题 待 等 待 我们解决。有些企

业对会计准则的 滥 用或者规避 以达 到 操纵利润等 其他 目 的， 导 致会计 信息 不能真实有 效 的 反映 企业的财务 状

况 。

4.1 资产减值准备中的“实质与形式不符”事项

我们的会计准则中提出了八项减值准备的计提， 目 的是在于 让 我们在日常核算 过程 中，对本企业 所拥 有

的资产 更加 清楚 合理的计 量 。但是此会计制度的实 施 在实 践 运用中也存在一些 缺陷 。这种 缺陷 主要体现在减

值准备的 范围 具有 弹 性，一项资产，被不同的资产 评 估 师评 估 会有不同的结果， 况 且还存在 好多 会计 师 没 有

接受过 相关的 培训 ， 由 于这种不确定性的存在， 所以让 企业为了 达 到 操纵利润 的 目 的提 供 了可 操 作的 空 间 。

这就 使得 企业对外提 供 的报表 没 有真实的 反映 出企业的资产 情况 ，我们对该企业的资产 情况 的了解也被 误 导 ，

这种 情况 就 属 于经济事项的本质和经济事项的处理形式产生 差异 ，存在问题。

4.2 无形资产会计处理中存在的“实质与形式”不符

在 过 去 旧 的会计制度之 下 ，存在 某 些上 市公 司 的关 联 方为了 利润 输 入到上 市公 司 ， 采 取 通过 捐赠 或 廉价

出 售 无形资产的方式 将利润 输送 到了上 市公 司 。 虽然 在当 下 的会计制度中进一步 缩 小 了企业 通过 进行无形资

产 交易 来 操纵利润 的 空 间 ，但是这并 没 有 杜绝 这种现 象 的发生。这其中的原 因 有： 虽然 可能存在 类型 相同的

资产但是不同的去的 途径 等 原 因 ，同 类 资产在不同企业可能体现不同的 价 值。我国现在的关于 获 得 的无形资

产确定 成 本的解 释 说 明 是：如果企业 利 用 非 货币 的 交 换 方法 换 入了无形资产， 那 么这项资产的入 账价 值的确

定应该是企业为了 获 得 无 限 资产而 支 付 的 非 货币 的企业 拥 有的的资产在 账 上记录的 价 值， 再加 上完 成 这项 交

易 的时 候 产生的与之相关的 费 用之和，作为被 取 得 资产应该实际记录的 价 值。但是在无形资产确认方面 又 有

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