本 科 毕 业 论 文
注册会计师违反职业道德守则典型案例剖析
摘 要
在市场经济快速发展的今天，作为经济服务领域一部分的注册会计师，对世界经济
的发展起着至关重要的作用。然而，近几年接二连三发生的财务造假案，严重损害了注册
会计师行业的形象。不论是国内还是国外，财务造假类案件的诉讼一般都不会牵扯到注册
会计师事务所，因此，事务所的注册会计师很少会受到来自道德方面的潜在压力，这就
引发了一系列关于违背职业道德守则的恶性财务类案件的发生，使注册会计师的公信力
下降，阻碍了我国乃至世界经济的稳健发展，因此，为了避免财务舞弊类案件的重演，
我们必须认真对待这一问题并进行研究和解决。本文将对特易购（ Tesco ）连锁超市集团的
财务造假案进行剖析，了解事件背景，从外部环境、会计事务所和注册会计师自身三个层
面探究事件发生的原因。找到注册会计师在这一案件中违反了哪些职业道德，以及这些行
为给特易购（ Tesco ）连锁超市集团带来了哪些经济影响，从根本上让相关从业人员认识
到严格遵守职业道德守则的必要性。同时，本文将从道德规范体系、注册会计师自身素质、
法律责任体系和道德监管四个方面提出合理对策，从而营造诚信的、良好的会计行业氛围
以便更好地为会计师事务所及相关企业注册会计师上岗从业提供参考，进而促进我国会
计行业稳健发展。
关键词： 特易购（ Tesco ）连锁超市集团；注册会计师；职业道德
ABSTRACT
In the rapid development of the market economy today, as a economic services is part of the
CPA, the development of world economy plays a vital role. However, in recent years, the spate
of financial fraud cases, serious damage to the image of the CPA industry. Whether domestic or
foreign, certified public accountants lawsuit is relatively small, resulting in CPA in practicing the
feeling to the potential moral pressure, triggered a series for the violation of the code of
professional ethics of malignant financial cases, the credibility of Certified Public Accountant
(CPA) decreased, hindered the healthy development of the economy of our country and even the
world. Therefore, in order to avoid the financial In the case of fraud, we must take this issue
seriously and study and solve it.In this paper, the Tesco supermarket chain group of financial
fraud case analysis, understand the background events, from the external environment,
accounting firms and certified public accountants itself on three aspects to explore causes of
events. Find a certified public accountant in the case in violation of what ethics, and these
behaviors to the Tesco supermarket chain group brought what economic impact, fundamentally
let employees know to strictly abide by the code of ethics is necessary. At the same time, this
article will from the moral norm system, certified public accountants themselves, the four aspects
of the legal responsibility system and moral supervision put forward to reasonable Strategies to
create a good faith, good accounting industry atmosphere, so as to better provide reference for
accounting firms and related enterprises certified public accountants, and further promote the
steady development of China's accounting profession.
Key words ： Tesco supermarket chain group (Tesco);certified public accountant; professional
ethics
目 录
1 前 言 ..................................................................................................................................................................1
2 注册会计师职业道德规范概述 ......................................................................................................................1
2.1 注册会计师职业道德规范的含义 ...............................................................................................................1
2.2 注册会计师职业道德的基本原则 ...............................................................................................................1
3 特易购（Tesco）连锁超市集团财务造假案剖析 ........................................................................................2
3.1 特易购（Tesco）连锁超市集团简介 .........................................................................................................2
3.2 特易购（Tesco）连锁超市集团财务造假案案情分析 .............................................................................2
3.3 特易购（Tesco）连锁超市集团财务造假案件中注册会计师的问题 ....................................................3
4 注册会计师违反职业道德的原因 ..................................................................................................................3
4. 1 外部环境层面 ...............................................................................................................................................3
4.1.1 法律环境和外部监管的缺陷 ....................................................................................................................3
4.1.2 注册会计师制度的缺陷 ............................................................................................................................4
4.2 内部环境层面 ...............................................................................................................................................4
4.2.1 集团内部威胁 ............................................................................................................................................4
4.2.2 会计事务所威胁 ........................................................................................................................................5
4.3 注册会计师自身原因 ...................................................................................................................................5
5 加强注册会计师职业道德的对策分析 ...........................................................................................................5
5.1 外部环境层面 ...............................................................................................................................................5
5.1.1 完善法律责任体系并加强道德监管行业监督 ........................................................................................5
5.1.2 完善注册会计师制度体系 ........................................................................................................................6
5.2 内部环境层面 ...............................................................................................................................................6
5.2.1 强化公司治理与优化资源配置 ................................................................................................................6
5.2.2 加强对会计事务所的监管 ........................................................................................................................7
5.3 提升注册会计师整体素质 ...........................................................................................................................7
5.3.1 加强对注册会计师的职业道德 教育 ........................................................................................................7
5.3.2 建立 注册会计师诚信 档 案 ........................................................................................................................7
5.3.3 加强注册会计师与 有 关部 门 的 主动联 系 ................................................................................................8
6 结 论 ..............................................................................................................................................................8
参考文 献 .............................................................................................................................................................9
致 谢 ...............................................................................................................................................................10
1
1 前 言
职业道德是 每 个注册会计师从业的基本素质， 也 是 防止 恶性财务案件发生的必要 保
障 。然而，近几年层出不 穷 的财务造假案， 把 注册会计师的职业道德遵守问题 推 上了经济
领域的 风口浪尖 ，经济 学专家 们 也 在 积极努 力解决这一问题。
无 论是从国内还是国外，注册会计师 由 于不遵守职业道德 导致 的财务造假案层出不
穷 ，而 且已 经引起了相关部 门 的重 视 。事 实 上， 英美 这 样 的 老牌 资本 主 义国 家也存 在这 样
的 现 象，本文研究的特易购 （ Tesco ） 财务造假案就发生在 英 国，而 且涉 及这起财务造假
案的注册会计师事务所是 赫赫有名 的 普华永 道。经 过 剖析我们发 现 ， 普华永 道和特易购的
注册会计师 之 所以会违反职业道德守则，是因为 他 们 长期 的合作 导致 的， 利益双 方为了
获得 更 大 的财 富 ，为了更 长久 的合作，财务人员 迫 于压力违反了职业道德 准 则。因此， 当
务 之急 便是 消除 上市公司与注册会计师事务所 长期 合作带来的弊 端 ，力 争 给注册会计师
营造更加 轻松 、和 谐 、 无 威胁的 工 作环境，这 样才能 真 正意 义上 遏 制财务造假案的发生。
特易购（ Tesco ）连锁超市集团的财务造假案作为近 两 年注册会计师职业道德问题的
典例 ， 具有 很 高 的研究 价值 ， “ 提前 确 认 收入 ， 延迟确 认 成 本 ” 问题的出 现 ，是 多 方面
因素 综 合的 结果 。所以，我们必须从制度、法律、注册会计师自身、 政府导向 和公司内部 机
制 等多 方面 入手 ，来 切实 解决注册会计师职业道德遵守问题。 只有 使 每 个注册会计师都 主
动 遵守道德守则， 才能把 财务造假案 扼杀 在 摇篮当 中， 才能保证 上市公司 之间能够 公 平 、
公 正 的 竞争 。对于特易购（ Tesco ）财务造假案的剖析，对我国注册会计师职业道德问题的
研究很 有价值 ， 也 将为相关制度的完善提供一个很好地参考。
2 注册会计师职业道德规范概述
2. 1 注册会计师职业道德规范的含义
关于道德的 定 义 有 很 多 ， 最准确 的 应该 是： 它 是一 种 行为 指南 ， 主 要职 能 是 协调 人
与人以及人与 社 会 之间 的 复杂 关系。并 通过各种教育 形 式 和 舆 论力 量 使人们 明辨 善恶、 美
丑 、 荣辱 以及是 非 ， 长期 作用 后 便 约定俗成 ，形 成 了 约束 公 民 行为的道德。
注册会计师职业道德守则， 顾名思 义，便是注册会计师在进行 日常工 作时，为了避
免财务造假案的发生而 应该 遵守的规 章 制度。一般 涵盖 注册会计师在从业时的基本道德、
基本 能 力、基本 纪 律和基本责任 等 方面的内 容 。注册会计师 担负 着上市公司的 审 计 工 作，
这 直 接关 乎 公 众利益 ，因此，注册会计师责任重 大 。对上市公司管理层 编 制的财务 报表 进
行 独立审 计，给出公 平 、公 正 、 客观 的 审 计 结果 ，是注册会计师 能够 发展的 主 要原因， 最
重要的是 审 计 结果 的 准确 性决 定 了公司决策的合理性， 可见 注册会计师责任 之 重 大 。
2.2 注册会计师职业道德的基本原则
特 殊 的责任决 定 了注册会计师在 执 业时必须遵守 客观 、 独立 和公 平 的原则。同时，注
册会计师对所 做工 作一 定 要 胜 任，这 样才能做 到 专 注、 专 业。 由 于注册会计师 能够 接 触 到
上市公司的一 手 信 息 ，所以 保密能 力 也 是必不 可 少的。
注册会计师的 独立 性 表现 在： 每 一 位 注册会计师在公 布 对 某 一上市公司的财务 报表
2
的 审 计 结果 时，就是在用自 己 的 名誉 对公 众 作出 承诺 ，因为上市公司的好 坏 是注册会计
师 告 诉公 众 的。
客观 性原则是 指 注册会计师对上市公司财务 报表 中 有 关问题进行 调查 时， 应该秉持
的一 种态 度和 客观 的 立 场， 即 注册会计师 应该做 到：不受 他 人 干扰 ，不用 主观臆断 对问
题作出 结 论，不因个人 成见 ，损害上市公司 利益 ，影响公 众 决策力。
公 正 性原则要 求 注册会计师在 执 业时要一 视 同 仁 ，不 能 因个人 喜 好 偏袒其 中一方，
更不 能 因为一 己私利 ，对上市公司的财务造假行为进行 隐瞒 ，损害公 众利益 ，给国 家 带
来不必要的经济损 失 。
“专 业 胜 任 能 力 ” 是 指 注册会计师 能够 在遵守基本道德守则的前提下，快速、 准确 的
完 成客户 的 需求 。这就要 求 注册会计师从业经 验 、从业 技能 和 专 业 知 识都相 当扎实 。
随 着经济 社 会的不 断 发展， 各 类经济案件的 手段也 不 断翻新 ，这就要 求 注册会计师
自身要不 断 对相关 专 业 知 识及法律 知 识进行完善和 补充 ，使自 己始终站 在一 定 的 高 度上，
这 样才能 更好地为 客户 服务， 才能 更好地为上市公司的决策提供更强 有 力地 审 计 依据 。同
时，对于 变 化 莫测 的经济环境，注册会计师要 保持高 度 警惕 ，用质 疑 的 眼光 发 现 和解决
问题。
注册会计师在 工 作中面对 最多 的就是 客户 ， 处 理好自身与 客户 关系的不二法 门 就是
不 隐瞒 任 何 与 客户利益 相关的事 实 ，这 样 注册会计师 才能得 到 客户 认 可 ，对于提 高工 作
效率 很 有益处 。
维护 个人 声誉 、 维护 行业形象是注册会计师 应尽 的义务，因此，注册会计师在从业时
不 仅 要考 虑 到自 己 ，还 应该 考 虑 到 客户 以及 其他 注册会计师。
时 代 要 求 注册会计师在 具备专 业 能 力的同时，一 定 要 秉持独立 、公 平 、公 正 和 客观 的
职业道德原则，这 样才能 为上市公司及 客户 提供更加 专 业的服务，同时， 通过 对自身 专
业 知 识的 扩充 ， 向 提供优质服务进 军 。
3 特易购（Tesco）连锁超市集团财务造假案剖析
3. 1 特易购（Tesco）连锁超市集团简介
特易购（ TESCO ）是 全球 三 大零售 企业 之 一 ——英 国 TESCO 集团在中国注册的 名称 。
自 2004 年进 入 中国市场以来， 截止 2013 年 2 月 初 ， TESCO 在中国 已 拥 有 115 家 乐 购 大 卖
场、 1 家 乐 购天地超 级 大 卖 场、 8 家 乐 都 汇 购 物 中 心 以及 14 家 试 验 阶 段 的便 捷店 ， 零售 面 积
超 过 800,000 平 方 米 ， 拥 有 26,000 多名 员 工 ， 每 周 为 440 多 万 名顾客 提供服务，会员 总数
超 过 七百万 。 乐 购 现有“ 超 值 （ Value ） ” 和 “ 标 准 （ Tesco 乐 购） ”两 个系列的自 有 品 牌
产品 。企业 价值观 帮助乐 购更好地 实现其 集团 核心目标 ——“ 优 您 所 想 ， 乐活共享 ” 。
2010 、 2011 年， 乐 购连 续 两 年 获得由 中国外 商投 资企业 协 会、中国 慈 善 总 会和中国企业 报
颁 发的 “ 中国 社 会责任优 秀 企业 奖 ” 。 2011 、 2012 年， 乐 购连 续 两 年 荣 登 由 第 一财经 联 合
艺康 集团与中国 食品科 学技 术 学 会 举办 的 “ 中国 食品 健 康七星奖 —— 信 赖 100 品 牌 榜单 ” 。
3.2 特易购（Tesco）连锁超市集团财务造假案案情分析
就是这 样 一 家 让 全 世界人 民 都很信 赖 的 大 型 连锁超市，因为 2.5 亿 英 镑( 约 合人 民 币
25 亿元) 的 虚增 利 润 ， 遭遇 了 有 史 以来 最大 的信 誉 危 机 。这起财务造假案是这 样 的， 当 地
时 间 2014 年 8 月 29 日 ，特易购（ TESCO ）集团在发 布 业 绩 报告 时 表 示 ， 截止 到 8 月 23
3
日 的 半 年时 间 里 ，集团在 英 国市场的 贸 易 盈 利 额 为 11 亿 英 镑 ，就在所 有 人都为这一 数 据
欢呼雀跃 时， Tesco 方面更 正称 ， 盈 利 预 计 仅有 8.5 亿 英 镑 ，这 无端 出 现 的 2.5 亿 英 镑 的 虚
增 利 润 ，不论是对 股 市还是对 支 持 特易购的 忠 实 粉丝 来 说 ，都是 当 头棒喝 。
然而，这 只 是 该 事件的 冰山 一 角 ，就在中国 各大零售 商 都在为 “双 十 一 ” 而 狂欢 时，
特易购（ TESCO ）集团因为造假案陷 入 了更 深 的 漩涡 。 十 月 末 ， 英 国严重 欺诈办 公 室
（ SFO ） 取 代英 国 金融 市场行为监管 局 （ Financial Conduct Authority——FCA ）对特易购
（ TESCO ）集团的财务造假问题展 开 全 面 犯罪 调查 ，根 据 初步 调查结果 ，特易购
（ TESCO ）集团财务上的 虚增 利 润 已 经从 2.5 亿 英 镑 （ 约 合人 民 币 25 亿元 ） 增 加到了
2.63 亿 英 镑 ，参与这 次 财务造假案的 高 管 也由 4 人 增 加到 8 人，而 且 ， 据 相关人员 透漏未
来会 有 更 多 的管理 者 牵扯 其 中。就 像 英 国律师 告 诉 《 中国经营 报 》记者 的 那 样 ， “当 SFO
决 定 对一 家 公司 或者 个人发起 全 面 犯罪 调查 的时 候 ， 往往 意 味 着 它 完 全有 理 由确 信这一
行为 可能导致 严重 或者 复杂 的 欺诈或贿赂 。 ” 同时，来自 政府 部 门 的 陈 述文件 显示 ， SFO
已 经对 Tesco 的 账 户处 置行为 启 动 了 犯罪 调查 。这 意 味 着案件的严重 程 度和 复杂 性都 已 升
级 。
3.3 特易购（Tesco）连锁超市集团财务造假案件中注册会计师的问题
特易购（ TESCO ）集团 随后 重 新 发 布 了上 半 年业 绩 报告 ，公 布 的 数 据 显示 ，特易购
（ TESCO ）集团在 2 0 1 4 年上 半 年 销 售 额 、营业 利 润 以及营业 收入 都 大 幅 下降， 税 前 利 润
相 比 同 期 减 少 90 ％ 以上， 股 市 收益每 股跌幅 高 达 99.3 ％ 。特易购（ TESCO ）集团的 董 事 长
理 查 德 · 布 鲁 德本特 也 在业 绩 公 布当 天 辞 职， 大 卫·里 维 斯 担 任 新 一 届 CEO 。特易购
（ TESCO ）集团 主 席 引 咎辞 职，业 绩 也 与 预 期 相 差甚远 。 种种 因素 导致 特易购公司 股 价 暴
跌 ， 跌幅甚 至 达 到 50 ％ ， 毫 无疑 问，特易购公司将面 临迄 今为 止最大 的一场 危 机 。
这起 由 公司内部人员 检举揭 发的财务造假案，使人们对特易购（ TESCO ）集团 董 事
会和集团 审 计部 门 产 生了质 疑 。 高 管层出于业 绩 压力，要 求 内部财务人员进行 “ 提 早 认列
营 收 ， 延迟 认列 成 本 ” 的违规 操 作，从而 达 到 虚增 利 润 的 目 的，而公司 审 计部 门也隐瞒
了这一事 实 ，合力制造了这起财务造假 阴谋 。 令 人 奇怪 的是作为 第 三方 审 计的 全球 四 大 会
计师事务所 之 一的 普华永 道 也 没 有 及时发 现 这一 漏洞 。为此， 普华永 道会计师事务所给出
的解 释 是：一方面， 由 于时 间 和人员 有 限 ，一般 只能 按照 一 定 比 列进行 抽 查审 计，不 能
保证 账目 完 全 不出 错 ； 另 一方面， 普华永 道和特易购合作了 1 3 年，公司内部财务人员 已
经很 熟悉 审 计 程序 ，因而 采取 违规 手段 进行财务造假很 容 易规避注册会计师的 审 计；同
时， 由 于 长期 合作， 审 计人员对特易购公司内部环境 变 化识 别 不 够 ，出 现 的 疏忽 过多 ，
因而出 现审 计 失 误 。
4 注册会计师违反职业道德的原因
4 . 1 外部环境层面
4.1.1 法律环境和外部监管的缺陷
其实 ， 导致 特易购财务造假案发生的一个关 键 因素就是环境因素。法律环境和外部监
管的缺 失导致 了注册会计师职业道德 低 下。事 实 上，这与注册会计师 没 能保持 自身 独立 性
直 接相关。不少注册会计师 看 到 眼 前的 巨额 利益 ，便 心 存 侥幸想 要 钻 法律和 审 计制度的 空
居 中 ， 宋
体， 小五号字 。
4
子 ，以 谋 求 个人 利益 。
法律 条款 的缺 失 以及外部监管的缺 失确实导致 了不少财务造假案件的发生，使注册
会计师在 精神 世界上缺 失独立 性。注册会计师对上市公司财务进行 审 计，事 实 上 存 在很 大
的自 由 度，因此，外部监管是 非常有 必要的，是 保证 注册会计师 独立 性的必要 保障 。
4.1.2 注册会计师制度的缺陷
特易购财务造假案的发生与注册会计师制度的缺陷 也密 不 可 分， 如 果 制度中 能够 对
违反职业道德守则的 后果 进行 量 化，我 想 ，这 样 的事件发生的概 率应该 很 小 。
我们 得承 认我国的注册会计师制度还很不 成 熟 ，不论从注册会计师的基本职业道德
制度和基本 审 计制度，还是从注册会计师的 聘 用制度和监管制度上 讲 ，都 只 是 刚刚 起 步 。
最 重要的是，我国 目 前为 止 还 没 有 一 套 完整的制度对注册会计师职业道德相关的业 绩 进
行 评 价 和考 核 。这就 导致 财务 报表 的好与 坏 都 只 是上市公司的管理层 说 了 算 ，而注册会计
师为了 获得 较 大利益 ， 只 是对财务情 况 作了 名 不 副 实 的 鉴 定 与 审 计，而这 样 的行为更是
没 有 健 全 的制度对 其 作出 应有 的 裁 决，出 现 了财务造假案 成 本 低 、 利益大 的 扭曲 现 象。 可
见 ，对注册会计师制度进行完善和 补充 ，是 当 下 亟 需 解决的问题。
现 行的注册会计师任用制度 存 在的缺陷更 大 ， 通过 纸 质考 试 便 被 认 可 为注册会计师，
这本身就 有 些 荒谬 。 除 此 之 外， 由 于注册会计师制度缺陷，还 导致 了行业 垄 断 、地 区垄 断
等 严重问题的出 现 ，给 社 会 主 义经济 建 设 带来了不必要的损 失 。
4 .2 内部环境层面
4.2.1 集团内部威胁
回 顾 特易购（ Tesco ）连锁超市集团财务造假案的整个 过 程 ，我们不 难 得 出这 样 的 结
论：注册会计师违规 操 作的 主 要原因 之 一就是集团 高 管层出于业 绩 压力对财务人员进行
施 压。
中国 有 句 俗 语 “ 人在 屋檐 下哪 能 不 低头 ” ，注册会计师 也 是特易购（ Tesco ）连锁超
市集团的员 工 ， 纵 然 有 再 大 的 权 利 ， 也得 接受公司 高 层的领 导 及公司制度的 约束 。
在 激烈 的市场 竞争 中， 效益 、 利益永 远 是 每 个企业的 追 求 和一 切努 力的 最终 归宿 ，特
易购连锁超市集团 也 不 例 外，作为 CEO 的理 查 德 · 布 鲁 德本特， 希望 自 己能 达 到任职时
自 己 许 下的经营 诺 言： 创 造 最 佳 业 绩 。作为员 工 的注册会计师 当 然要为领 导 考 虑 ，同时，
注册会计师 又 担负 着财务 审 计的重任：要真、要 实 、要 可 靠 。自然这就形 成 一对 尖 锐 的 矛盾 ，
公司业 绩 好对 双 方都 有利 ，反 之 ，注册会计师就必须作出自 己 的 抉择 。事 实 上， 大多 数 注
册会计师都会 心 存 侥幸选择 做 假 账 ， 保证 公司 利益 不受损，这 样才能 避免 被 “ 炒鱿鱼 ” 。
综 上所述， 每 一个在公司 工 作的注册会计师都会受到来自 高 层业 绩 方面的压力， 也
就形 成 一 种 潜在的内部威胁： 想 工 作，就 做 假 账 ， 否 则就 被 “ 炒鱿鱼 ” 。 那么 ，我们是不
是 应该 提出一些行 之有效 的 措施 来 消除 这 种 潜在的内部威胁 呢 ？ 我 觉 得 使注册会计师职
位有 较 大 的 独立 性是解决这一问题的关 键 。
4.2.2 会计事务所威胁
特易购（ Tesco ）连锁超市集团财务造假案的会计师事务所是 全球知名 的 普华永 道，
这 家 事务所与特易购合作 已有 13 年 之久 ， 可 以 说 ， 普华永 道的 运转 资 金 有 不少都是从特
5
易购集团的 盈 利 资 金 中 获得 的。
注册会计师事务所 也 要生 存 ， 那么 ，自然就不 希望 供 他 们 乘凉 的 大 树 —— 特易购集
团 亏 损。 那么 ，在事务所 工 作的注册会计师 也明 白 这个道理，所以， 他 们的 工 作重 心 也 就
放 在了让特易购集团 盈 利 上。这给我们的 启示 是： 其实 ，一些注册会计师事务所所 能 办 到
的业务很少， 但 他 们为了 获 取巨额 报 酬 ， 什 么 样 的 审 计 工 作都 敢 做 ， 那 些 没 有 什 么 经 验
的注册会计师 也只 是 糊 里 糊涂 的在财务 报表 上 签 了 字 。 毫 无疑 问，这将给 社 会带来 巨 大 的
经济损 失 。
注册会计师 需 要的是一 份 稳 定 的 工 作，一 份 不 菲 的 收入 ，这个注册会计师事务所 能
给 予 他 们，而事务所 又 得 靠 特易购集团 支 持 ，所以注册会计师自然要服从事务所 安排 ，
事 实 上，这就是一 种 潜在的 利益 威胁。
为使注册会计师避免受到事务所方面的这 种 潜在威胁，我们 应该 设 法使注册会计师
自身自 由 度提 高 ， 或者 规 定 事务所与公司的合作年 限 ，这 样 ，就 能 解决注册会计师的 后
顾之 忧 ， 也能有效 的 防止 财务造假案的 再 发生。
4 .3 注册会计师自身原因
显 然在特易购财务造假案中，注册会计师 也 是为了 保 住 自 己 那 份 稳 定 的 工 作和不 菲
的 收入才做 出了违反职业道德守则的行为。
事 实 上， 许 多 财务造假案件的发生都是 由 于注册会计师 被巨额 利益 冲昏 了 头 脑 ，使
心 中的道德 防 线崩塌 ，给出假的 审 计 结果 ，这 种 对 工 作、对公司、对 社 会不 负 责任的 态 度
都源于注册会计师自身缺 乏 责任 感 和必要的道德 操 守。
注册会计师行业的 过 渡 竞争 ， 导致 不少注册会计师违背道德， 铤 而 走险 进行 非 法 审
计 谋取巨额 利益 。同时，不少注册会计师为了提 高知名 度，还发 表 一些 错误 言论， 导致 上
市公司 之间竞争失 衡 ，造 成 经济损 失 。这 种 行为 导致 同行 之间 关系 紧张 、恶化，影响了整
个会计市场的发展。
可见 ，注册会计师自身 也 是 导致 恶性财 物 案件发生的重要环 节 。
5 加强注册会计师职业道德的对策分析
5 . 1 外部环境层面
5.1.1 完善法律责任体系并加强道德监管行业监督
事 实告 诉人们，完善的法律责任体系是一 切 行业 正常 运 行的前提和 依 靠 ，注册会计
师行业 也 不 例 外，我国 现 行的注册会计师法律体系还很不 成 熟 ，特 别 是在 民 事责任、行 政
责任和 刑 事责任三个方面，相关责任都很不 明确 ，我们要着 手 从这三个方面对 其 进行 补
充 和完善。 拿刑 事责任来 说 ，注册会计师给出 错误 的 审 计 结果 ，发 布 错误 信 息 ， 导致 投 资
人决策 失 误 ，造 成 经济损 失 ， 现 行的制度对这 样 情 况 的发生，给 予 注册会计师的 处 罚 几
乎可 以 忽 略 不计， 显 然，这 样处 理 欠妥 ， 可见 对法律体系的完善是 多 么 的重要。
对注册会计师进行道德监管 非常 必要，事 实 上，我国到 目 前为 止 ，还 没 有 一 套 完整
的道德监管 机 制。 许 多 财务造假类案件的发生都与道德监管缺 失有直 接关系。为了加 大 对
注册会计师职业道德的监管力度， 有 必要 聘 请 相关理论界和 实 务界的 专家 对 其 进行更 深
层 次 的监督， 打破 以 往 的以年 检 和 清 理为 主 要 手段 的监管 模 式 ， 切实把 监管 落 到 实处 ，
6
并 坚 持 抓住 一 例 ，严 惩 一 例 的 态 度，使注册会计师真 正意 识到监管的威 慑 力。
5.1.2 完善注册会计师制度体系
完善的注册会计师制度是相关从业人员的行 动指南 ， 只有 在制度上 先 行进行完善，
才能保证 注册会计师更好地遵守职业道德守则。完善注册会计师制度体系必须从以 往 财务
造假案中 总 结 经 验 ，特易购财务造假案给我们的 启示 就是：在注册会计师制度体系中 应
该明确 规 定 注册会计师的 独立 性， 减 少 其后顾之 忧 。同时，完善注册会计师制度体系还要
从经济环境、地方特性 等 方面 综 合考 虑 ，力 争做 到公 平 、公 正 。并 且 ，我们 应该定期 对注册
会计师进行制度方面的 培训 ，因为注册会计师对职业制度不 明确已 经发 现 不 止 一 例 ， 只
要我们 把 制度的内 容 贯穿 在 培训 过 程 中，并对 培训 人员进行必要考 核 ，就一 定能 让注册
会计师制度 深 入 人 心 。 科 学 地、 有 组织 地进行 执 业人员的 培训 。这 样做 ， 既 可 以使注册会计
师职业道德 等 相关 知 识 深 入 人 心 ， 又 可 以使注册会计师制度体系 细 化 得 到 补充 。
我们 得承 认完善的制度体系是 保证 注册会计师行业 平 稳 运 行的关 键 ， 也 是注册会计
师自身行为对 照 的 标 杆 ，因此，注册会计师制度体系必须 保证 公 平 、公 正 。并 且 ， 只有 完
善这一制度体系， 才能确保 注册会计师在从业 过 程 中 无 法 “ 捡 漏 ” ，使上市公司 之间 的
市场 竞争 公 平 而 有效 的进行。
5 .2 内部环境层面
5.2.1 强化公司治理与优化资源配置
在特易购财务造假案中， 高 层领 导 的业 绩 压力 也 是 导致 事件发生的 主 要因素，治 病
要治根，所以，对公司内部进行 深 入 治理与优化 也 是必要的。
我认为，在公司内部 应该 使注册会计师 有 更 大 的自 由 度，特 别 是在财务方面， 应当
给 予 其 与 高 层领 导 相 当 的 话 语权 ，这 样 既 可 以 打 消高 层 主 管 弄 虚 作假的 念 头 ， 又 能 使注
册会计师自身 价值得 到体 现 ，真 正 是一 举 两得 的 举措 。
从特易购超市财务造假案我们 可 以 看 到，注册会计师事务所与上市公司的 长期 合作，
最终导致 的 结果只有 一个：不 惜 以 牺牲 公 众利益 为 代价 ， “ 合作 ” 牟 取 更 大 的 利益 。事 实
上这 样 的 结果也 是我们 应该 想 到的， 毕竟 只有永 远 的 利益 ， 没 有永 远 的 朋友 。为了避免这
样 的 现 象 再 发生，相关行 政 部 门 ， 应该定期 对 负 责上市公司 审 计 工 作的注册会计师事务
所进行更 换 ，并对 “ 合作 ” 舞弊的行为进行更加严 厉 的 处 罚 。同时，这 样也能 很好地避免
上市公司自 己 找 狐朋狗友 ，营 党 谋 私 。
5.2.2 加强对会计事务所的监管
普华永 道是世界 知名 的注册会计师事务所， 它 在特易购财务造假案中 扮 演了很重要
的 角 色 ， 可见 ，对于注册会计师事务所我们 也应该多 加关注。相关部 门应该定期 对 其 业务
进行 抽 样调查 ，及时发 现 问题，及时解决。同时，我们还 应该 采取 一 定 措施 防止 事务所 之
间 的恶性 竞争 ， 导致 市场经济 混乱 ，为此，我们 有 必要要 求 上市公司 定期 更 换 做审 计 工
作的注册会计师事务所，这 样 就 能 规避财务造假案的发生。
5 .3 提升注册会计师整体素质
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5.3.1 加强对注册会计师的职业道德教育
注册会计师 之 所以会出 现 违背职业道德的 现 象，是因为 其 自身根本 没 有 认真地对职
业道德守则进行 过 系 统 的 学 习 。因此，相关 机 构 应定期 对注册会计师进行职业道德 教育 ，
并进行必要考 核 。 只有当 所 有 从业人员都对职业道德 烂 熟 于 心 的时 候 ， 才 算 是 达 到了职业
道德 教育 的 目 的，这时注册会计师职业道德守则 才 会发 挥 其 自身的 教 化作用，内化为 每
个注册会计师的自身力 量 ，让 他 们在 做 违背职业道德守则的事情时受到良 心 的 谴 责，这
样 就 能 很好地避免恶性财务类案件的 再 发生。
5.3.2 建立注册会计师诚信档案
对国内 每 一 位 注册会计师 建立 诚信 档 案， 把 培训 记 录 、考 核记 录 都 放 在诚信 档 案中，
当 发 现 注册会计师违规 操 作时，及时将 其 不法行 径 归 入档 案，到 达 一 定 次数 ， 吊 销 其执
业资格。这 样 便 可 以 激 发注册会计师的上进 心 和责任 心 。
我国还 存 在 许 多 注册会计师方面的诚信 漏洞 ，中注 协应该积极联 合相关 组织 开 展诚
信 战线 活 动 ，将诚信 深 入 人 心 ，让 每 一个注册会计师 意 识到诚信的 可 贵 。同时，还 应 设 立
相关监管 机 构 ，对注册会计师诚信问题进行监督，让诚信在注册会计师行业 蔚 然 成风 。
诚信是注册会计师的 立 足 之 本， 推动 诚信 建 设 ，必须 有明确 的注册会计师 奖 惩 制度
作 保证 ， 既 要让注册会计师 尝 到一 诺 千 金 的好 处 ， 也 要让 其 看 到违背诚信的 代价 ，这 样
才能 带 动 整个行业的诚信 建 设 。
上市公司财务 报表 质 量全 靠 注册会计师来 保证 ，因此， 每 一个注册会计师都要以
“ 诚信为本、 操 守为重、 坚 持准 则、不 做 假 账 ” 为原则，将行业的诚信 标 杆 立 起来，真 正保
证 注册会计师 能够 恪 尽 职守， 保障 上市公司 利益 ， 维护 公 共权 益 ，让注册会计师行业为
我国经济的 平 稳发展 保 驾 护 航 。
5.3.3 加强注册会计师与有关部门的主动联系
加强注册会计师与 有 关部 门 的 主动联 系， 能够 提 高 注会自身的 独立 性， 也 就 有效 的
避 开 了来自公司和注册会计师事务所的潜在威胁。
相关部 门也应该 规 定 注册会计师的 联 系 周 期 ，这 样 就 能够 更 有效 的 控 制 像 特易购这
样 的恶性财务类案件 再 发生。
6 结 论
通过 对特易购（ Tesco ）连锁超市集团的财务造假案进行剖析，我们不 难 得 出这 样 的
结 论：财务造假案的发生 往往 不是一人 之 力，是职业道德、经济 状 况 、经营 状 况 、制度体系
和自身因素 等 方面的 综 合 产物 。 普华永 道这 样 的世界 知名 注册会计师事务所 之 所以会 犯错
就是因为 其 与特易购公司 长期 合作，造 成 盲 目 信 赖 ，加 之利益 驱 使，而注册会计师对职
业道德守则 又 相 当 漠 视 ， 最终 造 成 了财务造假 悲剧 的发生。对我国的注册会计师行业而言
这是一个很好地 启示 。
众 所 周 知 ，注册会计师职业道德规范问题是 随 着行业的 产 生发展而来的，是 随 着行
业的 存 在而 存 在的，我国的注册会计师行业面 临 的道德问题 正 反 映 了一个行业发展的必
经 阶 段 。
