本科毕业论文
注册会计师审计的独立性问题研究
摘 要
在市场经济的前提下，投资者主要依赖于财务报表来判断投资的风险，并在遇到投
资机遇后做出相应的选择。如果因各方面所施加的压力，或经济利益的驱使，在为客户提
供审计服务时，注册会计师的独立性无法得到保证，必将使其社会公信力遭到沉重打击。
独立性对注册会计师而言是极其重要的，这也是本文的切入点，而在文中我们还深入的
探讨和研究了导致注册会计师独立性较低的诸多原因，并且针对这些原因提出了一系列
的应对措施和方法，这其中主要有：提高每个注册会计师的业务能力和执业水平，发掘
市场潜力，使会计事务所能够有更多的不同层次的业务办理。对其风险提前预估，提高其
抵御风险能力，提升市场竞争能力；政府积极引导，促进需求正常化；优化会计行业监
管体系结构，提升监管部门对该行业的监管力度。
关键词： 审计；独立性；注册会计师
ABSTRACT
On the premise of the market economy, investors rely mainly on financial statements to
determine the risk of investment, and makes the corresponding choice after meet investment
opportunities. If because of pressure from various aspects, or driven by economic interests, when
provide audit services to the customers, the independence of certified public accountants cannot
be guaranteed, and will make its social credibility has been a heavy blow. Independence is
extremely important for certified public accountants, it is also a starting point of this article, in
this paper we also deeply discussed and studied the reasons leading to low independence of
certified public accountants, and aimed at these reasons put forward a series of measures and
methods, which mainly include: improve the level of each CPA business capability and practice,
explore the market potential, and make the accounting firm can have more different levels of
business to deal with. Risk estimate in advance, so as to raise its ability to resist risk, enhance
market competition ability; The government actively guide and promote the normalization of
demand; Optimize the structure of accounting supervision system, improve regulatory
supervision of the industry.
Key words ： Audit; Independence; Certified public accountants
目 录
1 前 言 ....................................................................................................................................................................1
2 注册会计师审计独立性的相关理论 ..................................................................................................................1
2.1 注册会计师审计独立性的内涵 .......................................................................................................................1
2.1.1 形式上的独立性 ............................................................................................................................................1
2.1.2 实质上的独立性 ............................................................................................................................................1
2.2 注册会计师的职业特征 ...................................................................................................................................2
2.2.1 独立性 ............................................................................................................................................................2
2.2.2 依附性 ............................................................................................................................................................2
2.2.3 权威性 ............................................................................................................................................................2
2.2.4 自律性 ............................................................................................................................................................3
2.3 注册会计师审计独立性与审计质量的关系 ...................................................................................................3
3 注册会计师审计独立性缺失的重要原因 ..........................................................................................................3
3.1 委托代理关系畸形 ...........................................................................................................................................3
3.1.1 标准的审计委托代理关系 ............................................................................................................................3
3.1.2 现今的审计委托代理关系 ............................................................................................................................4
3.2 审计市场供需失衡 ...........................................................................................................................................4
3.3 外部监管力度的松懈 .......................................................................................................................................5
3.4 会计师事务所自身力量薄弱，规模较小 .......................................................................................................5
3.5 注册会计师欠缺专业胜任能力以及独立性 ...................................................................................................6
4 提高注册会计师审计独立性的措施 ..................................................................................................................6
4.1 合理改进审计委托代理关系 ...........................................................................................................................6
4.2 加强引导供需关系走向平衡 ...........................................................................................................................7
4.3 加强监管，完善监管体制 ...............................................................................................................................7
4.4 加大会计师事务所的规模，提高抵御风险的能力 .......................................................................................7
4.5 提高注册会计师自身的执业水平 ...................................................................................................................8
5 结论 ......................................................................................................................................................................8
参考文献 .................................................................................................................................................................9
致 谢 .....................................................................................................................................................................10
中国地质大学长城学院 2016 届毕业论文
1 前 言
独立性作为注册会计师的重要品质，国际会计师协会对其也有职业要求：客观公正、
诚实无私。而且，经济全球化和商品经济的迅猛发展，注册会计师审计也 取 得了进一 步 发
展， 具 体体现下 述几 点：审计报 告 使 用人群 得到 拓 展，不 仅仅局限 在政府机构和 企 业，
审计 范围日 益 宽泛 ， 囊括 内部 控 制的预 测 ， 抽样 审计 日 益 成 为审计的重要 手段 ；审计 工
作的主体是审计师对 企 业的 账目 报表进行审计， 然 后 给企 业提出 意见 ， 便 于 整 改，同时
对财务报表的 真 实性进行 认 证，现在审计行业的发展 已 经 取 代了 过去老旧 的对 企 业 记 性
监 控排查 的 查错 法；注册会计师对 企 业进行审计的 日 常内 容 ，主要是一个 企 业的所有财
务报表和与 之 相关的资 料 ，而审计的重点 项目 是资 产损 益表和 负债 表。 随着 注册会计师审
计的 日 益发展和完善，注册会计师审计独立性也 就越 来 越 重要，如果审计 过程 中缺 乏 独
立性，无论注册会计师 具 有多 么 优 秀 的专业 技 能，能够 辨别 多 么复杂 的会计信 息 ，审计
的 固 有 功 能也 难 以得以实现，进而 影响 了独立审计在 传递 有 效 信 息 和 降 低 成 本方面所 起
的积极作 用 。独立性作为注册会计师的 基 本要求 之 一， 已 经 成 为了会计师必 备 的职业 道德
其重要性是不言而 喻 的。
2 注册会计师审计独立性的相关理论
2.1 注册会计师审计独立性的内涵
对委托 单位 及其机构，注册会计师必 须 保 持 一 定 的独立性，对所需的 材料 进行审计，
并将 最终 结果提供 给 客户。上面是 根据《 注册会计师职业 道德 准 则》 的规 定 做出的 解释 ，其
独立性我们 可 以 从 形式和本质 两 个方面进行 解读 。
2.1.1 形式上的独立性
作为外在表现的一 种 形式， 指 的是 第三 方 基 于所 掌握 的 足 够信 息 资 源 ，针对审计 项
目组 、会计师事务所 成员 ， 从 理性的 角 度对 具 体 情况 进行 评 估，对其职业 怀疑态 度及对公
平、公正、诚信 等 原 则 的 遵循 加以 肯定 。这 意味着 ，相对于会计信 息 使 用 者、委托 单位 ， 当
第三 方 介 入时，无论在政 治 还是经济上，注册会计师 都 应保 持 身 份 的独立。
2.1.2 实质上的独立性
作为一 种 内 心状态 ， 指 的是在出 具 报 告 时，注册会计师 严格按照 公平客观原 则 的要
求，以 明确 的职业 怀疑态 度， 开 展相关 工 作。这 意味着 ，无论 从何种角 度 看 ， 被 审计 单位
委托 单位 、注册会计师 三 方 均 应相 互 独立。
上 述两 方面的内 容尽 管 概念 不 尽 相同， 但二 者 息息 相关。前者是 可察 的、有形的，后
者是无法预 测 的、无形的。所以作为一个 符 合行业准 则 的注册会计师，必 须 能够在这 两 个
各方面上同时 满足 ， 严苛 的 遵守 其审计的独立性。
2
2.2 注册会计师的职业特征
就 特征而言，公正、客观、独立 等 ，是注册会计师审计 工 作的主要表现，正因如 此 ，
注册会计师审计的权威性、 鉴 证职能 才 能够有 据可 依。现如今注册会计师这一职业 越 来 越
受 重 视 ，注册会计师审计也 已成 为各个国 家维护 市场经济 秩序 的重要 手段 。
2.2.1 独立性
通 常来 讲 ， 指 的是在 开 展 工 作时，能够完全 脱离 外力的 支配 和 控 制。 从 本质上 看 ，注
册会计师的独立性有 两 层 含义 ， 即 形式上的及实质上的。其中，形式上的独立性 指 的是，
针对注册会计师，外 界 制 定 的相关制度、 条款 ，如不 受 利 害 关系 限 制， 工 作、地 位 、 伦 理 等
均 独立。对注册会计师而言，其独立性的本质和 核心 是 指他 们的职业 精神 ， 即 时 刻 将公平
公正 挂 在 心 上，对 企 业 负责 ，也对社会 负责 。注册会计师在审计时的主要职 责 ，是为使 用
者提供 真 实 可靠 的财务信 息 ，这个信 息 的 真 实性 由 会计师的 工 作作为保证。 从 这个 意义 上
说 ，注册会计师 只 有 用 公平公正的 心态 ，客观务实的 工 作作风进行审计 工 作， 才 能保证
将 真 实的信 息 提供 给 相关 当 事 人 ，以 维护 其正 当 权益。如果一个注册会计师保证不了独立
性， 那么他 的审计 工 作是 毫 无 意义 的，而且会对 整 个行业和 企 业 造成恶劣影响 ， 从 这我
们 就可 以 看 出独立性对一个会计师而言 意味着 职业 底线 和 工 作准 则 。
2.2.2 依附性
注册会计师的入门门 槛 是相 当 高的， 除 了大量的学 习 会计 知识 外， 只 有加入会计事
务所， 才 能独立的 开 展审计 工 作，这 就 使得注册会计师对于事务所有 种 依附关系。法 人 制
和合 伙 制这 两种 制度，是中国会计事务所的 两种类型 。我国对于注册会计事务所的规 定 是
十分明确 地， 当 一些 具备 注册会计师资 格 的个 人联 合 起 来 申请去 注册公 司 时， 他 们 就可
以注册合 伙 性质的会计事务所，这 就 是所 谓 的合 伙 制。而法 人 制 顾名思义就 是 指 在 满足 我
国法 人 规 定 的 基础 上，注册 起 来的会计事务所，其公 司 性质是法 人 制的。这 两种 不同 类型
的会计事务所 已 经 建 立后 然 后其所 拥 有的注册会计师们 就 自 动 有了 开 展业务的资 格 。这 两
种类型 的会计事务所其形式不同，而且对会计师的要求也有所 差异 ， 但 是在一点是相同
的， 那就 是 他 们 都 是注册会计师 取 得 从 业资 格 的必 由之路 。
2.2.3 权威性
注册会计师的高门 槛 入门标准也是保证其权威性的重要 基础 ，注册会计师为 企 业提
供 意见 ，是在合法的法律 框架 下进行的。同时，公 认 性也是这一职业特征的性质 之 一， 由
其专 家 性所 决定 ，也 就 是 说 ，不管 开 展代理 咨询 业务，还是审计业务， 都取决 于注册会
计师 运用 自 己 的专业 知识 了 解 客户的管理、 控 制、财务及法律 环境 。因为会计与审计 存 在 密
不 可分 的 联 系，这 就 使得注册会计师不 仅 需要 通晓 自 己 审计方面的专业 知识 ，更需要了
解 会计 等 方面的相关 知识 ，这也 从侧 面 说明 了注册会计师出 具 的审计 意见具 有权威性。
2.2.4 自律性
注册会计师的国际行业标准 通 常有 两种 管理模式，： 第 一 种 是 由 政府主导，管理权
在政府 手 中，国 家 对其行业进行管理，这方面的 典型 代表是法国； 第二种 是 没 有实质性
3
的 组织 对其进行管理，主要是行业 间 自我 约束 和管制， 英 国 就 是这 种 国 家 的 典型 。这 两种
方式 虽然 有 着 一些 差异 ， 但 行业协会的自律 都 是 很 重要的一点。中国在这方面， 采取 的是
第 一 种 体制，其主导部门是政府的财政部，注册会计师在其中发 挥着辅助 作 用 ， 双 方 共
同对行业进行管理，同时对事务所所的业务也进行监 督检查 。
2. 3 注册会计师审计独立性与审计质量的关系
审计 工 作的结果和 目 的的切合度，也 就 是相关 工 作 人员 对审计准 则 的 遵循程 度， 即
所 谓 审计质量。 近年 来，各 类 审计失 败案例 层出不 穷 ，会计师事务所的审计质量引 起 了社
会各 界 的 广 泛 争 议 ，所以，有必要深入探讨审计质量的制 约 因 素 。审计 工 作的重点，是会
计师的审计独立性，这也是一个 最 大的 难 点， 它直接 关系 着 审计报 告 的质量，以及报 告
的 真 实性。
3 注册会计师审计独立性缺失的重要原因
3 .1 委托代理关系畸形
在审计业务进行中，合法的审计委托代理关系是 开 展业务的前提，因 此 是 否 建 立合
法正 确 的审计委托代理关系 显 得 尤 为重要。审计委托关系的构 成 主要 包 括 3 个方面，其中
缺一不 可 ，这 三 个方面 分别 是经 营 者，注册会计师和所有者， 三 方同时 签订 协 议 ， 然 后
才 能完 成 其关系构 成 。
3.1.1 标准的审计委托代理关系
委托审计的 人即 为所有者，会计师有 责 任 履 行委托 义 务对经 营 者进行客观的审计和
评 估， 然 后做出专业而 又 公正的审计报 告 ， 递 交 给 委托者。 由 公 司 所有者对合作的会计师
事务所、 具 体审计内 容 、审计 费 用 额 度 等 加以选择。与 此 同时，注册会计师无需考 虑 委托者
或其 他 方所施加的压力，所需 负责 的对 象 有且 仅 有委托者，而和注册会计师 配 合， 确 保
相关审 查 调 查工 作的有 序 进行，是管理层的职 责 所在。这一关系 链 具 体如 图 5- 1 所 示 。
委托 人
注册会计师
经 营 者
4
图 3- 1 标准的审计委托代理关系 图
3.1.2 现今的审计委托代理关系
在 当 今市场经济 条 件 的驱使下， 股 权 逐渐 高度 分 散 且 流 动 性较 快 ，促使大量的中小
股东 并不关 心企 业的 真 实财务 状况 而是投机 套 利。一 股 独大、内部 人控 制或 控 股股东操纵
等 问题 十分严 重。 目 前在 很 多 企 业 存 在 CEO 兼 任 董 事会主 席 ， 董 事长 兼 任 总 经理的现 象 。
这使经 营 者的权利得以强化， 逐渐 形 成 了经理 人员 凌驾 于 董 事会 之 上的现 象 ，导致 董 事
会不能对其实行有 效 的监 督 。标准委托代理关系，在 逐渐 强化的经 营 者权利，以及 逐渐 弱
化的 股东 权利的 影响 下，失 去 了应有的平衡。在这个协 议里 ，经 营 者 具 有自主的权利， 他
们 可 以自 由 选择注册会计师，为自 己 服务。也 可 以自 由 选择 付费 方式。因 此 ，委托 人 如果
要对自身进行审计， 可 以选择一 家 会计师事务所，在 支 付 一 定 的 费 用 后， 成 为 被 审计 人 。
在这 种情况 下， 除 了 听 从 委托 人即被 审计 单位 外，注册会计师 别 无选择，其独立性自 然
无 从 谈 起 。 具 体模式如 图 5- 2 所 示 。
图 3- 2 现 存 审计委托代理关系 图
3 .2 审计市场供需失衡
当 下，我国注册会计师行业的发展 状况 ，和政府的 影响密 切相关，其发展的 最 大 动
力是政府的政 策 ，而不是市场上的 消费 者。注册会计师的审计 工 作大多是 由 政府部门所委
托的，其职 责 是为政府部门提供监 督 的 途径 ，这其中的 巨 大 弊端 在于对政府的依赖性 太
强，市场化经 营 不够，这也导致了其行业的进一 步 发展 收 到了 很 大的 掣肘 。究其原因，主
要有下 述两 点： 第 一，各财务报表信 息 不同， 存 在 着 特 殊 的 差异 ， 企 业主管部门 采用 的
标准，并不 适 用 于注册会计师的审计， 限 制了审计中注册会计师主导作 用 的发 挥 ；其次，
政府内部有专门的监 察 机构，而对于注册会计师的需求是不 稳 定 而 又 不长 期紧 缺的， 企
业对审计的依赖性不强，这导致了注册会计师的审计 工 作并 没 有完全 被 重 视 。 综 上所 述 ，
受 资本市场大的制度 环境 的 影响 ，对于独立性较强的审计服务，社会欠缺应有的自 愿 性，
但 在审计行业的 持 续 进 步过程 中，专业的审计 工 作者必将大量 涌 现。正是 由 于这 种 供需失
衡的现 象 ， 造成 注册会计师审计独立性不强。
3 . 3 外部监管力度的松懈
在中国， 从 1980 年 重 新 施行 至 今，注册会计师审计制度 已 经 历 了 36 载 的市场应 用 考
验 ，并在 此 期 间取 得了较为 可 观的发展 成就 。 然 而，注册会计师行业在中国的发展 仍 旧 处
于 起步 阶 段 ，这是一个不争的事实，所以相关法律制度体系有 待 进一 步 完善。现 阶 段 ， 围
绕 注册会计师审计行业， 尽 管我国 已 构 建 了较为系 统 的监管体系。 但由 于这些法律制 定 时
间 不一致，所 处 的时代 背景 不一 样 ，因 此造成 了相关的法律法规 之间难 以 衔接 有 漏洞 的
注册会计师
经 营 者
5
问题 。因 此才 出现了 “银广厦” 、 “绿 大地 ” 等 重大审计 舞弊案件 。 由此可见 我国的注册会
计师审计制度 亟待 完善。
在 具 体应 用 层面，现 阶 段 我国注册会计师审计制度 尚 不 具备足 够的 可 操 作性。同时，
配 套 的 惩罚 机制 效 力也相对较弱，无法对 违 法 违 规注册会计师进行有 效 惩戒 。 另 一方面中
国注册会计师协会一 直 都 在 扮演 内部监管的 角 色 ， 但 是协会中 从 事监管的 人员 的专业水
平有 限 ，财政部为监管而 设 立的 人员 数 量也是有 限 。 综 上所 述 ，无论是 从 法律法规、行业
自律或是政府监管的 角 度，我国的监管机制 都 有 待 改进。相信 当 上 述 问题 相应改进的时 候
我国的注册会计师审计独立性的 问题 也将在 很 大方面得以 解决 。
3 . 4 会计师事务所自身力量薄弱，规模较小
就 规模论，中国 当 下的会计师事务所 通 常较小，且主要 承接 地 区 业务，所以，对于
小 型 会计师事务所而言，其 生 存 发展完全有赖于 可 以为其 带 来 收 入的客户 群 体。也正是因
此才可 能导致会计师事务所对这 类 客户进行审计时对其客观性和公 允 性打 折扣 的 可 能性。
在 某 种意义 上，事务所的规模能够在专业能力、行业竞争力 等 方面，促进注册会计师
自身 素 质的提升。其原因在于，大 型 的事务 掌握着 大量资 源 信 息 ，其客户 群 庞 大，而且 遍
及各个行业。这 两 方面 都 是小 型 事务所所不能 比拟 的。正是 通过 接触 各行各业的业务，注
册会计师 可 以 持 续 性的学 习 ，以 此 来积 累 经 验 ，提升 工 作中的 整 体 素 质，对 工 作的提高
也有 很 大 帮 助 。利 用 所提供的标准化的审计 流 程 ，规模较大的会计师事务所 可 对 员工 进行
刺激 和 鼓励 ，使其更加积极主 动 地提升专业 技 能、 累 积 工 作经 验 ， 从 而促进其审计服务质
量的改善。与 之 相 反 的是， 受 客户 群 体 稳 定 性不 足 、 数 量欠缺 等 因 素 的制 约 ，小规模会计
师事务所的 员工难 以 接触 多 样 化的审计业务，因 此 ，无法为注册会计师专业 技 能的提升、
工 作经 验 的积 累 ，提供有利 条 件 。 此 外，小 型 的会计师事务所为了 节 约支 出，在 培训 工 作
上不够重 视 ，大 型 事务所 具备 的优 越条 件 ，也 吸 引 着 优 秀 会计审计 人员 。这 就 导致小 型 事
务所 人才 流 动 性大， 人员 不 稳 定 。需要 指 出的是，大规模会计师事务所对于自身的品 牌 形
象 、服务品质的重 视 度更高，其 旗 下的注册会计师 人员通 常 具 有较强的专业能力、更 丰富
的 从 业经 验 ，因 此工 作 素 质更加出 色 ，在 开 展审计 工 作时，也能保 持 更加客观理性的职
业 态 度。
在注册会计师 众 多，业务量也 非 常大的会计事务所中， 他 们的主要 收 入来 至 于审计
收 入， 但 是同时正是 由 于客户 众 多，因 此 某 一个客户的失 去 所 带 来的风险 被 稀 释 ， 由此
来 说 注册会计师因 害 怕 得 罪某 客户而 损 失审计 收 入的 可 能性较小，因 此 ，在 维护 自身的
审计独立性方面会更有 底 气 ，不 受 审计客户的 影响 ， 从 而 可 以 用真 实的 数 据 审计 企 业的
财务经 营 状况 ，发 布 真 实 可靠 的审计 意见 。而对于小规模的会计师事务所来 说 ，因为客户
群 体本身 就 相对欠缺， 总 体的审计 收 入极有 可 能因 某 个客户 终 止 合作遭到 冲 击，出于 挽
留 客户的考 虑 ，事务所 难 免 会向客户 妥 协， 按照 其要求行事。 但 是相对来 说 ，规模大的事
务所 肯定 对立性高。
3 . 5 注册会计师欠缺专业胜任能力以及独立性
注册会计师的独立性与 否直接 决定 了其审计结果的有 效 性，我们要求注册会计师要
能时时 刻刻 抵御外来 诱惑 ，完全的保 持 自 己 的独立性， 但 是在实际 操 作中，会计师作为
关 键 角 色 ， 很难 与利益关系完全 隔 开 ，同时，审计 工 作要求会计师要有 很 强的专业 基础
知识 和 很 高的 只 要 素养 ，同时经 验 在审计行业也是 成功 的保 障 ， 然 而，在注册会计师行
业，中国现 阶 段 所面 临 的 状况 是，不 少 注册会计师资 格 证的 取 得方式，并 非 考 取 而是 凭
